CULTURE G

DROIT FISCAL Par Raymond FERRETTI Maître de conférences à l'Université de Metz INTRODUCTION 2 PREMIERE PARTIE - LE POUVOIR FISCAL 8 TITRE 1 - L'EXERCICE DU POUVOIR FISCAL ............................................................ 8 CHAPITRE 1 - LE CADRE TECHNIQUE ............................................................................... 8 CHAPITRE 2 - LE CADRE JURIDIQUE .............................................................................. 26 TITRE 2 - LA CONTESTATION DU POUVOIR FISCAL .............................................. 33 CHAPITRE 1 - LA CONTESTATION SOCIOLOGIQUE ..................................................... 33 CHAPITRE 2 - LA CONTESTATION JURIDIQUE : LE CONTENTIEUX FISCAL .......... 40 DEUXIEME PARTIE - LE SYSTEME FISCAL 48 PREMIERE SOUS -PARTIE - LES IMPOTS D'ETAT 48 TITRE 1 - LES IMPOTS SUR LE REVENU...................................................................... 48 CHAPITRE 1 - L'IMPOT SUR LE REVEN U DES PARTICULIERS ................................... 48 CHAPITRE 2 - L'IMPOT SUR LES SOCIETES (IS) ............................................................ 73 TITRE II - LES IMPOTS SUR LA DEPENSE .................................................................. 80 CHAPITRE 1 - LA TAXE A LA VALEUR AJOUTEE ( TVA) ............................................ 81 CHAPITRE 2 - LES IMPOTS PARTICULIERS SUR LA DEPENSE................................. 89 TITRE III - LES IMPOTS SUR LE CAPITAL ................................................................ 90 CHAPITRE 1 - L'IMPÔT DE SOLIDARITE SUR LA FORTUNE (ISF) ............................ 90 CHAPITRE 2 - LES IMPÔTS IRREGULIERS SUR LE CAPITAL ................................... 94 DEUXIEME SOUS PARTIE - LES IMPOTS LOCAUX 99 CHAPITRE 1 - LES IMPOTS DIRECTS ............................................................................. 100 CHAPITRE 2 - LES IMPOTS INDIRECTS ....................................................................... 118 TROISIEME SOUS PARTIE - LES IMPÔTS SOCIAUX 123 1 CHAPITRE I - LA CONTRIBUTION SOCIALE GENERALISEE (CSG) ......................... 123 CHAPITRE II - LA CONTRIBUTION POUR LE REMBO URSEMENT .......................... 125 DE LA DETTE SOCIALE (CRDS) ...................................................................................... 125 CHAPITRE III - LE PRELEVEMENT SOCIAL DE 2 % .................................................... 126 TABLE DES MATIÈRES 126 INTRODUCTION On peut définir le droit fiscal comme l'ensemble des r�gles de droit relatives à l'impôt. Il importe donc de préciser la notion d'impôt avant de bien la distinguer de notions voisines. Enfin il faudra préciser comment l'on classe les différents impôts. SECTION I - LA NOTION D'IMPOT La notion d'impôt a évolué avec le temps. On distinguera donc l'impôt au sens strict et l'impôt au sens large. § 1 - L'IMPÔT AU SENS STRICT En 1936, Gaston J�ze définissait l'impôt en ces termes : « prestation pécuniaire requise des particuliers par voie d'autorité, à titre définitif et sans contrepartie en vue de la couverture des charges publiques ». Trois caractéristiques sont ainsi soulignées. A - L'i m pôt est une prestati on pécuni ai re obl i gatoi re Le contribuable ne peut se soustraire à l'obligation fiscale. S'il en est ainsi c'est parce l'impôt a été voulu par le Législateur qui intervient doublement. D'abord en créant l'impôt : une loi ordinaire suffit mais ce peut être aussi une loi de finances. Ensuite, en autorisant pour un an le recouvrement de l'impôt : c'est l'un des objets de la loi de finances de l'année. Le caract�re obligatoire apparaît dans le nom même du prél�vement, il a une double signification a) L'impôt est l'une des manifestations de la Souveraineté Le terme utilisé indique bien que ce prél�vement est établi unilatéralement et s'impose au contribuable. L'impôt est bien l'une des prérogatives de puissance publique. b) Le contribuable ne peut se soustraire à l'obligation fiscale Si toutefois il s'y refuse la contrainte pourra être utilisée unilatéralement. Des sanctions fiscales s'appliqueront quasiment automatiquement. 2 B - L'i m pôt est une prestati on pécuni ai re sans contreparti e di recte a) Signification ? 1. Le contribuable qui paie ses impôts n'obtient rien en échange Les services qui pourraient lui être rendu le sont à l'usager des services publics et non au contribuable. Or les deux qualités peuvent évidemment se superposer, mais d'abord ce n'est pas nécessaire et surtout il n'y a aucun lien entre les deux. 2. L'impôt ne peut être affecté à une dépense particuli�re. C'est là l'application de la r�gle plus générale de la non- affectation des recettes aux dépenses. b) Conséquences L'absence de contrepartie entraîne la mise en place de techniques propres à ce prél�vement. 1.?Qui paie l'impôt ? C'est le contribuable. Il est déterminé par un certain nombre d'éléments que la loi fiscale énonce. 2.?Comment est établi l'impôt ? La loi fiscale détermine l'assiette de l'impôt c'est à dire ce sur quoi est assis le prél�vement : le revenu, le capital ou la dépense. 3.?Quel est le montant de l'impôt ? Là encore, c'est la loi fiscale qui précise ce que l'on appelle la liquidation. Il s'agit le plus souvent d'appliquer un taux à la base de l'impôt c'est à dire l'assiette quantifiée. C - L'i m pôt est une prestati on pécuni ai re qui sert à l a couverture des charges publ i ques Cette finalité est purement financi�re, actuellement elle se diversifie. a) Une finalité purement financi�re à l'époque classique 1. Elle est consacrée par la Décl aration des droits de l'Homme Art. 13. - « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». 2. Elle se fonde sur la neutralité des finances publiques A l'époque classique, les finances publiques sont neutres par rapport à l'économie. Dans ces conditions, les impôts ne peuvent pas influencer l'économique ou le social. Si des impôts sont perçus c'est uniquement pour financer les dépenses publiques. b) Une finalité diversifiée à l'époque moderne 1. Le développement de l'interventionnisme fiscal On a vite compris que l'impôt pouvait devenir un instrument d'incitation au développement de certaines activités économiques ou sociales. Il suffit en effet de prévoir des réductions fiscales liées à ces activités pour les encourager ou au contraire de prévoir une sur - imposition pour d'autres afin de les enrayer. Ainsi est apparu ce que l'on appelle l'interventionnisme fiscal. Ce qui revient à dire que l'impôt devient un instrument au service de l'interventionnisme économique et social. 3 2. Les risques de contradiction avec la finalité financi�re A force de prévoir des déductions fiscales en vue de favoriser tel ou tel comportement on a diminué les rentrées fiscales. C'est ainsi que l'on a vu apparaître la notion de dépense fiscale qui désigne en réalité le manque à gagner engendré par l'interventionnisme fiscal. La finalité financi�re est certes compatible avec la finalité économique et sociale, toutefois elle doit rester la finalité principale. § 2 - L'IMPÔT AU SENS LARGE L'interventionnisme de la puissance publique se développant dans des secteurs et sous des formes de plus en plus divers, la notion classique de l'impôt s'est élargie. A - La taxe fi scal e La taxe est une prestation pécuniaire requise des particuliers à l'occasion d'un service rendu. Par son caract�re obligatoire elle se rapproche de l'impôt, mais par la présence d'une contrepartie elle s'en écarte. Toutefois, la contrepartie en question peut n'être que potentielle : il n'est pas nécessaire qu'elle ait été effectivement rendue, contrairement à la redevance. Enfin, le montant de la taxe n'obéit pas au crit�re de l'équivalence. Ainsi la taxe se différencie une fois de plus de la redevance. En termes de régime juridique la différence entre l'impôt et la taxe est nulle puisque le législateur intervient pour la créer et pour en autoriser le recouvrement. La notion d'impôt s'élargit et se trouble. B - Les i m posi ti ons de toute nature Le Conseil Constitutionnel a été amené à plusieurs reprises à se prononcer sur la nature de certains prél�vements. Désormais, en effet, les contributions sur les tabacs, les alcools et les spécialités pharmaceutiques ( CC Décision n° 82- 152 DC du 14 janvier 1983), de même que la Contribution sociale généralisée (CSG) (CC Décision n° 90- 285 DC du 28 décembre 1990), ainsi que le versement transport (CC Décision n° 90- 287 DC du 16 janvier 1991 de même que la cotisation sociale de solidarité (CC Décision n° 91- 302 DC du 30 décembre 1991) doivent être considérés comme des «impositions de toute nature » et non pas comme des « prél�vements sociaux ». Utilisant les termes de l'article 34 de la Constitution «impositions de toute nature » il adopte une attitude pour le moins surprenante puisque sont de telles impositions les prél�vements qui ne sont ni des taxes parafiscales ni des cotisations sociales. Alors que classiquement l'impôt était défini positivement par ses caractéristiques c'est une démarche inverse, par élimination qui est retenue. Tout cela traduit et l'élargissement de la notion et le trouble qu'il provoque. (La Cour de Cassation adopte une positio n différente (Cass Soc 18 octobre 2001) en considérant la CSG comme une cotisation sociale. En cela elle s'aligne sur la Cour de justice des communautés (CJCE, 15- 02- 2000, aff. C- 169/98, Commission des Communautés européennes c/ République française) SECTION 2 - LES NOTIONS VOISINES § 1 - LES REDEVANCES 4 On peut citer comme exemple la redevance d'enl�vement des ordures ménag�res ou encore le péage des autoroutes. A - Redevance et i m pôt La redevance encore appelée rémunération de services rendus, à la différence de l'impôt, a une contrepartie directe puisque c'est à l'occasion d'un service rendu qu'elle est perçue. B - Redevance et taxe Proche de la taxe la redevance s'en différencie sur deux points : D'abord, la redevance est créée selon l'article 5 de l'ordonnance du 2 janvier 1959 par er décret en Conseil d'Etat. La loi organique sur les lois de finances du 1 août 2001 reprend cette exigence, mais ajoute que « ces décrets deviennent caducs en l'absence d'une ratification dans la plus prochaine loi de finances afférente à l'année concernée. » (article 4) De plus il y a équivalence entre le montant de la redevance et le service rendu, ce qui n'est pas le cas dans la taxe. Ce crit�re de l'équivalence a été finalement retenu par le Conseil d'Etat dans son arrêt du 21 novembre 1958 Syndicat des transporteurs aériens. Il a d'ailleurs été repris par le Conseil constitutionnel DC 83- 166 du 29 déc. 1983) § 2 - LES TAXES PARAFISCALES Cette catégorie de prél�vement a été créée par l'ordonnance du 2 janvier1959, qui en précise er la définition ainsi que le régime juridique. La loi organique sur les lois de finances du 1 août 2001(art.63) supprime ces taxes, à partir de 2004, elles seront remplacées par des impositions de toutes natures. A - Défi ni ti on Deux crit�res sont énoncés par l'article 4 de l'ordonnance. - Il s'agit tout d'abord d'un prél�vement perçu « dans un intérêt économique ou social » ce qui l'oppose à l'impôt perçu on le sait dans un intérêt financier. - En second lieu la taxe parafiscale se caractérise par ses bénéficiaires qui sont énoncés de mani�re énigmatique par l'ordonnance du 2 janvier1959 puisqu'il s'agit : « d'une personne morale de droit public ou privé autre que l'Etat, les collectivités territoriales et leurs établissements publics administratifs » B - Régi m e juri di que - Elles sont créées par décret en Conseil d'Etat, pris sur le rapport du ministre des Finances et du ministre intéressé. - La perception de ces taxes au- delà du 31 décembre de l'année de leur établissement doit être autorisée chaque année par une loi de finances. Le législateur n'intervient donc qu'une seule fois : pour autoriser le recouvrement et non pas pour la création. C'est l'Etat législatif annexé E de la loi de finances qui donne chaque année la liste des taxes parafiscales dont le recouvrement est autorisé. - Afin d'en réduire le nombre, le décret du 30 octobre 1980 a prévu que les taxes parafiscales avaient une durée de vie limitée à cinq ans. Pour les maintenir il faut donc 5 prendre un nouveau décret. Ce texte a été relativement efficace puisque le nombre de taxes parafiscales diminue tr�s lentement il est vrai. En 2001 on en recense 43. La loi organique sur les lois de finances du 1er août 2001 prévoit La disparition des taxes parafiscales à compter du 1er janvier 2004 (article 63). § 3 - LES COTISATIONS SOCIALES A - Défi ni ti on Ce sont des prél�vements obligatoires aux profits des organismes de sécurité sociale versés par les assurés et les employeurs. Economiquement ce sont des taxes parafiscales, mais juridiquement la loi du 25 juillet 1953 les a exclus explicitement de la catégorie ce qui a pour effet de les soumettre à un régime juridique particulier. B - Régi m e juri di que La place de la loi y est plus réduite. - Il n'y a pas d'autorisation législative du recouvrement. La mise en place en 1996 des lois de financement de la Sécurité sociale n'a rien changé en la mati�re. La loi de financement permet certes un débat sur le financement de la Sécurité sociale, mais elle ne fait que prévoir les recettes par catégories. Aucune autorisation n'est donnée. - La création ne dépend que partiellement du législateur puisque seuls les principes de l'assiette et du recouvrement sont fixés par lui. Le Gouvernement arrête seul le taux. SECTION 3 - LA CLASSIFICATION DES IMPOTS : IMPOT DIRECT ET IMPOT INDIRECT C'est une classification classique mais contestée car la distinction de ces deux types d'impôts ne se fonde pas sur un crit�re unique . Trois types de crit�res peuvent être mis en avant. § 1 - LES CRITÈRES ADMINISTRATIFS Les tous premiers crit�res étaient purement administratifs, puis on a mis en avant un crit�re relevant du droit administratif enfin c'est un crit�re lié au contentieux administratif qui a été utilisé. A - Le cri t�re purem ent adm i ni strati f Au départ, deux administrations différentes se répartissaient les impôts. Les impôts directs relevaient des contributions directes alors que les impôts indirects relevaient des contributions indirectes. Les deux administrations vont progressivement être fondues en une seule. Au e début de la V République la fusion se fera au niveau de l'administration centrale : ce sont les deux directions des contributions directes et indirectes du minist�re des finances qui formeront la direction générale des impôts (DGI). Pus tard et progressivement la fusion se 6 réalisera au niveau départemental et régional avec la création des directions départementales des services fiscaux et des cent res des impôts. Dans ces conditions le crit�re purement administratif était dépassé. B - Le cri t�re l i é au droi t adm i ni strati f Par la suite on a mis en évidence l'existence d'un acte administratif particulier s'agissant de certains impôts : le rôle. On a donc été tenté de dire qu'étaient des impôts directs ceux qui étaient recouvrés par voie de rôle alors que les autres étaient des impôts indirects. Toutefois ce nouveau crit�re n'était pas compl�tement opérant puisque l'impôt sur les sociétés qui est un i pôt direct n'est pas recouvré par voie de rôle. On découvrait alors les limites de m ce nouveau crit�re. C - Le cri t�re l i é au contenti eux Le contentieux fiscal rel�ve des deux juges : administratif et judiciaire. C'est la répartition de ce contentieux entre les deux ordres de juridiction qui permet de distinguer les deux catégories d'impôts. Ainsi, les impôts directs rel�vent du juge administratif alors que les impôts indirects sont du ressort du juge judiciaire. Mais là encore, le nouveau crit�re s'est révélé insuffisant puisque la TVA qui est un impôt indirect rel�ve du juge administratif et non pas du juge judiciaire. On est donc passé des crit�res administratifs aux crit�res économiques. § 2 - LES CRITÈRES ÉCONOMIQUES Sur ce plan le nouveau crit�re réside dans l'incidence de l'impôt. De ce point de vue deux hypoth�ses doivent être distinguées. En premier lieu il faut mentionner celle où le redevable légal de l'impôt se confond avec le contribuable réel c'est à dire avec la personne qui supporte réellement l'impôt. Dans ce cas, on dit que l'incidence est directe et l'impôt est direct. L'exemple type étant l'impôt sur le revenu. En second lieu on peut citer l'hypoth�se dans laquelle le redevable légal et le redevable réel ne se confondent pas. L'incidence est indirecte, l'impôt est répercuté, l'impôt est indirect. C'est le cas de la TVA où l'assujetti inclu l'impôt dans le prix de la marchandise qu'il vend et s'est le consommateur final qui va supporter la taxe. Si le crit�re semble efficace, il arrive que l'incidence d'un impôt direct ne soit pas directe. Ainsi, l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux peut être répercuté en tout ou en partie sur les prix. § 3 - LES CRITÈRES FISCAUX C'est Edgar Allix qui disait que l'impôt direct évoque le verbe «être » ou «avoir » alors que l'impôt indirect renvoie plutôt au verbe «faire ». C'était là une mani�re imagée de dire que le fait générateur de l'impôt direct est une situation pérenne : être salarié et à ce titre disposer ou avoir des revenus. Par contre l'impôt indirect a pour fait générateur une transaction, une opération c'est à dire quelque chose qui s'analyse comme une action intermittente et quasiment accidentelle. 7 Lorsque le contribuable « fait » il paye un impôt indirect, lorsqu'on l'impose pour ce qu'il « est » ou ce qu'il « a », alors il s'agit d'un impôt direct. * ** L'étude de l'impôt peut se faire dans deux directions différentes. On peut d'abord envisager l'impôt en tant qu'il exprime un phénom�ne de pouvoir, ce sera l'objet de la premi�re partie. Mais la manifestation de ce pouvoir fiscal débouche sur des impôts qui forment un syst�me fiscal que nous décrirons dans une deuxi�me partie. PREMIERE PARTIE - LE POUV OIR FISCAL Il importe de savoir comment s'exerce le pouvoir fiscal (Titre 1) avant de voir comment ce pouvoir, comme tous les autres, est contesté (Titre 2) . TITRE 1 - L'EXERCICE DU POUV OIR FISCAL Le pouvoir fiscal s'exerce dans un double cadre : technique, mais aussi bien sûr juridique. CHAPITRE 1 - LE CADRE TECHNIQUE Sur un plan technique, on distingue trois opérations fiscales : l'assiette, la liquidation et le recouvrement de l'impôt. SECTION 1 - L'ASSIETTE DE L'IMPOT Comme l'impôt n'a pas de contrepartie directe, il est nécessaire de l'asseoir sur ce que l'on appellera la mati�re imposable. Apr�s avoir choisi cette mati�re, il convient bien sûr de l'évaluer. § 1 - LE CHOIX DE LA MATIERE IMPOSABLE 8 Dans l'absolu, tout peut servir de mati�re imposable mais en réalité le choix de celle- ci doit se fonder sur les capacités contributives. Par conséquent, c'est la richesse du contribuable qui est prise en compte soit lorsqu'elle se forme à travers le revenu, soit lorsqu'elle se constitue à travers le capital ou enfin lorsqu'elle est utilisée à travers la dépense. A - L'i m pôt sur l e revenu C'est la premi�re mati�re imposable dans les syst�mes modernes. a) La notion de revenu Notion économique qui a été interprétée juridiquement par le législateur qui a posé les r�gles. Le droit fiscal développe des r�gles qui lui sont propres. 1. La notion civiliste de revenu C'est une somme d'argent provenant d'une source permanente et de mani�re périodique. ?? Caract�re monétaire Le revenu est une richesse immédiatement convertible ?? Caract�re permanent On peut distinguer plusieurs sources de revenus : le travail qui gén�re des salaires le capital qui peut procurer des loyers ou encore des intérêts d' actions ou d' obligations. Mais il existe aussi des sources mixtes résultant de l'association du travail et du capital C'est le cas des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) qui sont les revenus des professions libérales. ?? Caract�re périodique Cela signifie que le revenus est mensuel, annuel, trimestriel. Mais il ne faut pas confondre la périodicité qui peut être interrompue et la pérennité. 2. La notion économique de revenu Le revenu est l'enrichissement d'un sujet économique. Pour TIXIER et GEST : « Le revenu est égal à la somme des consommations effectuées par le contribuable et de la variation en plus ou moins de son patrimoine au cours d'une période donnée ». Cette notion économique a tendance aujourd'hui à être reprise par le droit fiscal. Toutefois certains aménagements y sont apportés. 3. La notion fiscale de revenu La notion fiscale constitue parfois une extension de la notion du revenu civiliste, parfois une restriction par rapport à la notion économique. ?? Extension de la notion civiliste 9 Le caract�re monétaire n'est pas exclusif. Certains revenus sont pris en considération par le droit fiscal (c'est- à- dire imposés). Par exemple les avantages en nature. Le revenu net est imposable. C'est en effet le revenu perçu diminué des dépenses telles que les frais professionnels, les frais engagés pour conserver le revenu qui est imposé. En droit fiscal, le caract�re périodique n'est pas toujours retenu. Ainsi, les plus - values sontelles imposées en tant que revenu. Hors par définition la plus value est exceptionnelle. ?? Restriction par rapport à la notion économique Certains revenus au sens économique sont exonérés, comme les allocations familiales, certaines prestations sociales, sont également déductibles, certains revenus tels que les primes pour assurance sur la vie, les emprunts sur habitation principale... sont également exonérés du moins partiellement. Si la notion de revenu est de plus en plus hétérog�ne, les modalités de l'imposition de ce même revenu sont elles- mêmes variées. b) Les modalités de l'imposition du revenu L'impôt sur le revenu peut être analytique (ou cédulaire), synthétique (ou général), mais il peut aussi être mixte. 1. Impôt cédulaire ou analytique Le principe en la mati�re est que chaque revenu est distingué pour être imposé de mani�re particuli�re. Un impôt particulier frappe des revenus particuliers. Avec ce syst�me on peut adapter l'impôt à chaque type de revenu et donc être plus juste. Toutefois, quelques inconvénients apparaissent. Ce n'est pas le contribuable qui est appréhendé dans la totalité de ses revenus, m chacun de ais ses revenus dans sa spécificité. Ainsi, un contribuable percevant plusieurs types de revenus pour des sommes moyennes sera faiblement imposé alors qu'en fait la somme de ses revenus est conséquente. 2. Impôt général ou synthétique C'est la solution inverse. Ici on prend en considération l'ensemble du revenu quels que soient ses origines. Plus le revenu est important, plus le taux est élevé. Ainsi la progressivité de l'impôt est- elle possible de même que sa personnalisation. Toutefois il n'est plus possible d'instaurer une discrimination. La solution est donc dans un syst�me mixte. 3. Impôt mixte La mixité peut résulter de la superposition des deux syst�mes précédents ou encore de la combinaison de ceux- ci. ?? L'impôt mixte par superposition C'est sous cette forme qu'historiquement l'impôt sur le revenu est apparu. En Grande- Bretagne : l'impôt sur le revenu a été instauré en 1842 sous la forme cédulaire (« Income Tax »). Cinq types de revenus différents, étaient distingués. En 1910 est créée la «Surtax » : elle se superpose (s'ajoute) au préc�dent elle est progressive (on prend en compte la totalité du revenu). En France, lorsque l'impôt sur le revenu sera instauré en 1917, ce sera sous la forme d'une taxe proportionnelle cédulaire à taux unique. Plus tard on ajoutera une surtaxe 10 progressive revenu. sur la totalité du revenu fiscal dont le taux variait en fonction du montant du ?? L'impôt mixte par combinaison C'est l'actuel syst�me français. Il n'existe qu'un seul impôt général, mais afin d'établir plus précisément l'impôt on distingue entre les différents types de revenus (Salaires, BIC, BNC , etc ....) B - L'i m pôt sur l e capi tal Le capital est une notion complexe qu'il faut préciser dans un premier temps. Rien d'étonnant dans ces conditions qu'elle soit à l'origine de plusieurs modalités d'imposition. a) La notion de capital Selon P.M. Gaudemet, le capital est la richesse consolidée dans le patrimoine du contribuable. Derri�re cette définition se cachent plusieurs formes de capitaux. 1. Les formes du capital Il existe plusieurs catégories de capitaux : ?? Les capitaux immobiliers /mobiliers Les capitaux immobiliers comme par exemple les immeubles, les forêts sont plus facilement imposables car il est difficile de les dissimuler physiquement. Ce qui n'est pas le cas des capitaux mobiliers comme l'or, les créances. Dans ces conditions on comprend que le premier type de capital ait été d'abord imposé. ?? Les capitaux productifs / les capitaux improductifs de revenus Certains capitaux produisent des revenus. C'est le cas des immeubles qui gén�rent des loyers, c'est également le cas des actions qui peuvent procurer des intérêts etc... Ces capitaux sont donc plus facilement imposables que ceux qui ne procurent aucun revenu. Les bijoux, les tableaux de maître, l'or, ne rapportent rien à leurs propriétaires à moins d'être vendus. Mais dans ce cas le gain éventuel est exceptionnel et se traduit par la disparition du capital. Imposer de tels capitaux est donc pour le moins plus délicat. La notion de capital est multiforme. Elle présente pour cette raison des limites qui sont difficiles à tracer. 2. Les limites de la notion Il est parfois délicat de distinguer certains capitaux de certains revenus. La fronti�re entre certains capitaux et certaines dépenses est tout autant difficile à tracer. ?? Capital et revenu On peut citer deux exemples : La plus value réalisée lors de la vente d'un immeuble est un capital économiquement parlant, mais en droit fiscal elle est appréhendée comme un revenu. 11 La rente viag�re est en en fait un capital qui a été constitué, mais qui est redistribué sous forme de rente viag�re donc périodiquement comme un revenu. ?? Capital et dépense Certains biens sont ambivalents. S'agit- il de biens de consommation ou de bien en capital. Le meilleur exemple que l'on puisse donner est celui des automobiles ou dans une moindre mesure des appareils ménagers. On peut considérer que ce sont des capitaux mais qui s'amortissent tr�s vite (5 ans). Le capitale est donc une notion aux contours parfois flous. Nul ne s'étonnera dans ces conditions que l'imposition du capital puisse se faire selon des modalités qui varient. b) Les modalités de l'imposition du capital 1. Impôt sur le capital et impôt d'apr�s le capital L'impôt sur le capital se traduit par un taux tr�s élevé, suffisamment élevé pour que le contribuable soit obligé d'entamer son capital pour payer l'impôt. L'impôt d'apr�s le capital se caractérise au contraire par un taux relativement faible, inférieur au revenu du capital. Un tel impôt ne menace donc pas l'existence du capital. Une telle distinction est importante car elle trace les limites de l'imposition du capital, trop élevée, elle détruit le capital, pas assez elle permet à certains capitaux non productifs de revenus d'échapper à l'impôt. 2. Impôt régulier et impôt exceptionnel L'impôt régulier c'est par exemple l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Dans ce cas, l'imposition se fait chaque année, c'est donc la possession d'un certain patrimoine qui est imposé. L'impôt exceptionnel : c'est le cas des droits de succession ou encore des droits de mutation. L'impôt n'est perçu qu'à l'occasion d'év�nements particuliers : la transmission du capital que ce soit par succession ou par l'effet de la vente. Mais il existe des impôts encore plus exceptionnels sur le capital. Ils sont liés à des événements extrêmement rares qui n'ont aucun lien avec le contribuable. Ainsi, en Allemagne apr�s la premi�re guerre fut créé l' « impôt du sacrifice pour, la détresse de l'Empire ». L imposition du capital était prévue pour une durée de 20 ou 30 ans. De même, en France apr�s la seconde guerre mondiale, deux impôts ont été mis en place. Le premier frappait le patrimoine avec un tarif progressif (taux modéré), le second, taxait l'enrichissement depuis 1940, son taux était beaucoup plus lourd. Cet impôt devait sanctionner les personnes qui s'étaient enrichies pendant la guerre. C - L'i m pôt sur l a dépense Ici encore il faudra préciser la notion avant d'aborder les différentes modalités de l'imposition. a) La notion de dépense On peut définir la dépense comme « toute aliénation de richesse consentie par le contribuable pour se procurer un bien ou un service. ». C'est donc la richesse qui sort du patrimoine du 12 contribuable pour servir à l'achat de biens ou de services. Toutefois une question se pose : faut- il distinguer les dépenses de consommation et les dépenses d'investissement ? En principe ne sont retenues que les dépenses de consommation. Mais certaines exceptions doivent être mentionnées. Ainsi, pour les particuliers, l'achat d'un immeuble est- il soumis à la TVA durant les cinq premi�res années de son existence. Passé cette période, l'opération rel�ve des droits de mutation. b) Les modalités de l'imposition de la dépense Comme l'impôt sur le revenu, l'imposition de la dépense peut être synthétique ou analytique. 1. L'impôt analytique sur la dépense L'impôt analytique sur la dépense est celui qui ne frappe qu'une dépense déterminée. On peut citer comme exemple les droits de consommation ou d'accises (imposition de certains produits tels que le vin, l'alcool, le tabac). On peut également citer les droits de douane. Ces impôts analytiques sont en voie de disparition car ce sont des impôts réels, seule compte la chose achetée et en aucune mani�re la personnalité ou les caractéristiques de la personne qui ach�te. Ces impôts sont donc socialement aveugles. 2. L'impôt synthétique sur la dépense Il prend en considération l'ensemble de la dépense. Il s'agit de ce q l'on appelle les taxes ue sur le chiffre d'affaire (TCA). L'impôt synthétique sur la dépense peut être partiellement personnalisé ce qui explique sont développement récent. L'impôt synthétique peut se présenter de différentes mani�res : ?? L'impôt unique Cet impôt ne frappe qu'une fois la denrée ou le produit ou le service. Il peut être institué au stade de la production comme au stade de la consommation sur le détaillant par exemple. Il est facile à mettre en place, mais c'est un impôt dangereux pour le f car s'il n'est pas payé, isc, il ne sera plus jamais récupéré. En France on a préféré instituer des impôts sur la consommation que sur la production. Ainsi de 1917 à 1920 une taxe sur les paiements a t- elle été mise en place. Par la suite de 1941 à 1966 une taxe locale a pu largement contribuer aux dépenses des communes. ?? L'impôt en cascade Il intervient à chaque stade du circuit de commercialisation d'un produit. Il peut être cumulatif ou déductible. L'impôt en cascade cumulatif Il s'applique à chaque stade du circuit économique. L'impôt s'ajoute à l'impôt. Le taux est nécessairement bas. Il a l'avantage de décourager la fraude, dans la mesure où celle - ci ne devient intéressante qu'à la condition d'être répétée. L'inconvénient décisif et qu'un tel impôt ignore la neutralité fiscale dans la mesure où il pénalise les circuits longs. Cet impôt existait en Allemagne sous le nom d'Umsatzsteuer jusqu'en 1968. L'impôt en cascade déductible Il est également payé à chaque stade du circuit économique mais le contribuable est en droit de déduire de l'impôt qu'il doit, celui qu'il a payé en amont d'où l'appellation de taxe sur la valeur ajoutée. L'avantage est de décourager la fraude, mais aussi de servir la neutralité 13 économique puisque le poids final de l'impôt est en effet identique quelle que soit la longueur du circuit économique. La TVA en est le meilleur exemple. § 2 - L'EVALUATION DE LA MATIERE IMPOSABLE La mati�re imposable peut être évaluée, le plus souvent directement mais parfois indirectement. A - L'éval uati on i ndi recte La valeur de la mati�re imposable est supposée, ce n'est en aucune mani�re la valeur réelle. A cette fin on utilise certains éléments intermédiaires d'appréciation. Deux méthodes peuvent être distinguées. a) L'évaluation indiciaire Dans cette méthode on utilise des éléments extérieurs à la mati�re imposable qui donnent une idée de l'importance de celle - ci. Ce syst�me relativement ancien est maintenu uniquement à titre de sanction. 1. Un syst�me ancien : la contribution sur les portes et les fenêtres Cet ancien impôt frappait en réalité le capital foncier. La difficulté résidait dans l'évaluation du capital surtout dans une société où l'alphabétisation n'était pas développée. Dans ces conditions le nombre de portes et de fenêtre donnait une idée de l'importance et donc de la valeur de l'immeuble. De plus, il était relativement facile pour l'administration fiscale de dénombrer elle- même ces différents éléments. Mais ce syst�me est arbitraire. C'est pourquoi il ne subsiste qu'à titre de sanction 2. Un syst�me actuel : les signes extérieurs de richesse L'article 168 du CGI prévoit qu'en cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie un bar�me fixé par le même code. ELEMENTS DU TRAIN DE VIE 1 . Valeur locative cadastrale de la résidence principale, déduction faite de celle s'appliquant aux locaux ayant un caract�re professionnel / cinq fois la valeur locative cadastrale. 2. Valeur locative cadastrale des résidences secondaires, déduction faite de celle s'appliquant aux locaux ayant un caract�re professionnel / cinq fois la valeur locative cadastrale. 3. Employés de maison, précepteurs, préceptrices, gouvernantes : - pour la premi�re personne âgée de moins de 60 ans / 4 600 euros - pour chacune des autres personnes / 5 700 euros La base ainsi déterminée est réduite de moitié en ce qui concerne les personnes employées principalement pour l'exercice d'une profession. Il n'est pas tenu compte du premier employé de maison. Il est fait abstraction du second employé de maison lorsque le nombre des personnes âgées de 65 ans ou infirmes vivant sous le même toit est de quatre au moins. 4. Voitures automobiles destinées au transport des personnes / Les trois - quarts de la valeur de la voiture neuve avec abattement de 20 % apr�s un an d'usage et de 10 % supplémentaire par année pendant les quatre années suivantes. Toutefois, la base ainsi déterminée est réduite de moitié en ce qui concerne les voitures appartenant aux pensionnés de guerre bénéficiaires du statut des grands invalides, ainsi qu'aux aveugles et grands infirmes civils titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article 173 du Code de la famille et de l'aide sociale. 14 Elle est également réduite de moitié pour les voitures qui sont affectées principalement à un usage professionnel. Cette réduction est limitée à un seul véhicule. 5. Motocyclettes de plus de 450 cm3 / La valeur de la motocyclette neuve avec abattement de 50 % apr�s trois ans d'usage. 6. Yachts ou bateaux de plaisance à voiles avec ou sans moteur auxiliaire jaugeant au moins 3 tonneaux de jauge internationale / - pour les trois premiers tonneaux : 1 140 euros - pour chaque tonneau supplémentaire : - de 4 à 10 tonneaux : 340 euros - de 10 à 25 tonneaux : 460 euros - au- dessus de 25 tonneaux : 910 euros Ce bar�me est quintuplé pour les bateaux de plaisance battant pavillon d'un pays ou territoire qui n'a pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Le nombre de tonneaux à prendre en considération est égal au nombre de tonneaux correspondant à la jauge brute sous déduction, le cas échéant, d'un abattement pour vétusté égal à 25 %, 50 % ou 75 % suivant que la construction du yacht ou du bateau de plaisance a été achevée depuis plus de cinq ans, plus de quinze ans ou plus de vingt- cinq ans. Le tonnage ainsi obtenu est arrondi, s'il y a lieu, à l'unité immédiatement inférieure. 7. Bateaux de plaisance à moteur fixe ou hors- bord d'une puissance réelle d'au moins 20 CV / - pour les vingt premiers chevaux : 910 euros - par cheval- vapeur supplémentaire: 69 euros Toutefois, la puissance n'est comptée que pour 75 %, 50 % ou 25 %, en ce qui concerne les bateaux construits respectivement depuis plus de cinq ans, quinze ans et vingt- cinq ans. Ce bar�me est quintuplé pour les bateaux de plaisance battant pavillon d'un pays ou territoire qui n'a pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. 8. Avions de tourisme : par cheval- vapeur de la puissance réelle de chaque avion / 69 euros 9. Chevaux de course âgés au moins de deux ans au sens de la réglementation concernant les courses : - par cheval de pur sang / 4 600 euros - par cheval autre que de pur sang et par trotteur / 2 700 euros 10. Chevaux de selle : par cheval âgé au moins de deux ans à compter du second cheval / 1 370 euros 11. Location de droits de chasse et participation dans les sociétés de chasse / Deux fois le montant des loyers payés ou des participations v ersées lorsqu'il dépasse 4 600 euros. 12. Clubs de golf : participation dans les clubs de golf et abonnements payés en vue de disposer de leurs installations / Deux fois le montant des sommes versées lorsqu'il dépasse 4 600 euros. Les éléments dont il est fait état pour la détermination de la base d'imposition sont ceux dont ont disposé, pendant l'année de l'imposition, les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6. Pour les éléments dont disposent conjointement plusieurs personnes , la base est fixée proportionnellement aux droits de chacune d'entre elles. Les revenus visés au présent article sont ceux qui résultent de la déclaration du contribuable et, en cas d'absence de déclaration, ils sont comptés pour zéro. 2. La somme forfaitaire déterminée en application du bar�me est majorée de 50 p. 100 lorsqu'elle est supérieure ou égale à deux fois la limite mentionnée au 1 et lorsque le contribuable a disposé de plus de six éléments du train de vie figurant au bar�me. 2 bis. La disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus est établie lorsque la somme forfaitaire qui résulte de l'application du bar�me et de la majoration prévus aux 1 et 2 exc�de d'au moins un tiers, pour l'année de l'imposition et l'année précédente, le montant du revenu net global déclaré y compris les revenus exonérés ou taxés selon un taux proportionnel ou libérés de l'impôt par l'application d'un prél�vement. 3. Le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie. Cette sanction subsiste encore pour imposition selon le train de vie (loi fixe un certain nombre éléments comme disposition d'un bateau, d'une écurie ... ) qui est apprécié sous forme d'indices. b) L'évaluation forfaitaire La méthode forfaitaire consiste à évaluer les bases individuelles de l'imposition à partir d'un ou plusieurs éléments considérés comme révélateur de celle ci parce qu'étant en relation directe avec la mati�re imposable. 1. Le forfait légal Dans ce forfait, les éléments d'appréciation sont fixés par la loi. C'est le cas en mati�re de bénéfices agricoles. En ce domaine et pour les petites exploitations, le bénéfice forfaitaire est déterminé, par hectare, pour chaque catégorie ou chaque nature d'exploitation, d'apr�s la valeur des récoltes levées. (article 64 du CGI). 2. Le forfait conventionnel Il s'agit d'un accord entre l'administration fiscale et le contribuable. Jusqu'en 1998 existait en mati�re de bénéfices non- commerciaux un syst�me dit de l'évaluation administrative qui en était une illustration. De même en mati�re de bénéfices industriels et commerciaux existait un tel syst�me. En cas d'accord entre le contribuable et l'administration le forfait étai valable 15 pendant deux ans en mati�re de BIC et un an pour les BNC. En cas de désaccord les parties s'adressaient à la Commission Départementale des Impôts Directs (CDID). B - L'éval uati on di recte Elle est fondée sur une évaluation par le contribuable, mais elle suppose la possibilité pour l'administration fiscale, a posteriori, d'apprécier la justesse de la déclaration. a) L'évaluation par le contribuable : la déclaration La déclaration est le procédé de droit commun de constatation et d'évaluation de la mati�re imposable. Son extension s'est faite progressivement à quasiment tous les impôts. Le contribuable doit fournir au fisc les renseignements nécessaires à l'établissement de l'assiette (montant du revenu, charges de familles, charges déductibles). La réglementation est précise : son dépôt est obligatoire, dans un certain délai. Même si la déclaration est toujours présumée exacte, elle joue le rôle de moyen de preuve opposable à l'administration fiscale et au contribuable. Le déclarant est celui qui est présumé le mieux connaître le montant de la mati�re imposable. Du fait de l'interprétation des déclarations, il a intérêt à être exact. Cette méthode peut être une source de complexité pour le contribuable qui ne peut pas maîtriser l'ensemble de la législation fiscale. Pour l'administration au contraire elle all�ge ses obligations dans l'optique de présomption d'exactitude. b) Le contrôle par l'administration Dans la mesure où la déclaration repose sur les informations communiquées par contribuable, il est nécessaire pour l'administration fiscale de les vérifier. Ce contrôle met en oeuvre deux pouvoirs. 1. Le pouvoir d'investigation Il s'exerce sur deux modes : la demande de renseignements et renseignements ?? la recherche de La demande de documents et de renseignements L'administration fiscale a le droit de demander que certains documents lui soient communiqués. Ce peuvent être des documents détenus par le contribuable (documents comptables) mais aussi par des tiers et qui concernent le contribuable. En cas de refus de communication, le contribuable encourt une amende ou même des poursuites. Elle peut également en dehors de la production de tout document faire une demande générale de renseignement qui peut prendre plusieurs formes. - La demande de renseignement informelle : il s'agit de toute demande faite par le fisc qui ne repose sur aucun fondement textuel. Le contribuable n'est pas tenu de répondre et son refus n'est pas sanctionné. - La demande d'éclaircissement : elle ne concerne que l'impôt sur le revenu mais peut porter sur n'importe quel point de cet impôt. - La demande de justification : elle concerne les situations de familles, toute charge retranchée du revenu global. 16 Les deux derni�res procédures sont régleme ntées. Le contribuable a 30 jours pour fournir sa réponse ; un nouveau délai de deux mois est ouvert en cas de réponse insuffisante. Le défaut de réponse peut entraîner une taxation d'office. ?? La recherche de renseignements Elle se traduit par le droit de visite et les perquisitions fiscales. A l'origine, cette recherche de renseignements ne s'exerçait qu'en mati�re de contribution indirecte. Ce droit de visite a été étendu, en 1984, aux impositions directes et taxes sur le chiffre d'affaire. Le juge est présent tout au long de la procédure. 2. Le pouvoir de vérification Il se traduit par deux procédures ?? La vérification de comptabilité « C'est un contrôle de l'exactitude et de la sincérité des déclarations souscrites par le contribuable au moyen de leur comparaison avec le contenu des écritures comptables ». Il permet un examen critique sur place des documents et des écritures. ?? L'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle C'est « l'ensemble des opérations ayant pour but de vérifier la sincérité des déclarations globales au titre de l'impôt sur le revenu ». Il s'agit de ce que l'on appelle couramment un contrôle fiscal. SECTION 2 - LA LIQUIDATION DE L'IMPOT Liquider l'impôt revient à en calculer précisément le montant. A cette fin on applique généralement le taux à la base que l'on vient justement d'établir. Toutefois d'autres éléments de ce que l'on appelle le tarif de l'impôt interviennent également. § 1 - LE TAUX DE L'IMPÔT Le plus souvent le taux de l'impôt est un taux ad valorem c'est à dire un pourcentage que l'on va appliquer à la base. Mais il existe, s'agissant de certains impôts comme les droits d'accises, des taux spécifiques qui s'expriment par une valeur en euros par quantité de marchandise ou de produit visé. Deux probl�mes se posent s'agissant du taux ad valorem : celui de sa détermination et celui de son adaptation. A - La déterm i nati on du taux On peut déterminer le taux en relation avec le produit de l'impôt ou en relation avec la mati�re imposable. a) Taux et produit de l'impôt 17 Selon que le taux de l'impôt est déterminé et donc connu avant ou apr�s le produit de l'impôt c'est à dire ce qu'il rapporte, on a affaire à un impôt de quotité ou à un impôt de répartition. 1. L'impôt de répartition Dans ce type d'impôt on fixe d'abord le montant attendu du prél�vement. Celui- ci étant connu, on peut le répartir entre les contribuables. Le taux peut alors être calculé. Ce type d'impôt a aujourd'hui disparu. Il correspond à un syst�me archaïque. Il était notamment utilisé sous l'ancien régime ou plus pr�s de nous dans le cadre de la fiscalité directe locale : les « quatre vieilles » étaient réparties entre les communes, à l'intérieur des communes on répartissait entre les contribuables, en fonction des bases des impôts. Ce syst�me permettait de compter sur des rentrées fiscales sûres. Evidemment, il ne brillait pas par sa justice. Et c'est pourquoi il a été abandonné. Aujourd'hui, les impôts sont tous des impôts de quotité. 2. L'impôt de quotité Dans ce type d'impôt le taux est fixé d'abord. Ensuite, il est appliqué à la base imposable. Enfin, on connaît le produit de l'impôt. Le taux est donc ici une cause et non pas une conséquence. b) Taux et montant de la mati�re imposable L'impôt peut être proportionnel à la mati�re imposable ou progressif par rapport à celle - ci. 1. L'impôt proportionnel C'est un impôt dont le taux est constant quel que soit le montant de la mati�re imposable. Ce type d'impôt est apparu le premier. Il réalisait une justice arithmétique. Aujourd'hui, l'impôt proportionnel reste en vigueur notamment en mati�re d'impôt sur la dépense. Il a même tendance à se développer puisque la CSG et les autres contributions sociales créées récemment adoptent le taux proportionnel. 2. L'impôt progressif L'impôt progressif est celui dont le taux s'él�ve avec l'augmentation de dimension de la mati�re imposable. Il réalise une égalité réelle et non plus arithmétique. L'idée du taux progressif est apparue avec Montesquieu qui souhaitait imposer plus le superflu que le nécessaire, mais c'est surtout Condorcet qui expose l'idée moderne de l'impôt progressif. Cependant, il faudra attendre 1901 pour voir apparaître dans la fiscalité française un tel type de taux dans les droits de succession. Ensuit e cette technique sera appliquée à l'impôt sur le revenu. On peut distinguer deux sortes de progressivité. ?? La progressivité par classe ou globale La mati�re imposable est découpée en plusieurs classes. Chacune de ces classes est imposée à un taux propre qui augmente avec la mati�re imposable. Ainsi, par exemple, pour le revenu compris entre 0 et 100, le taux sera de 5 %, de 100 à 500 il sera de 10 %, de 500 à 1000 il s'él�vera à 15 % etc... Ce syst�me est simple, mais il introduit une certaine injustice aux limites des différentes classes. Puisque dans notre exemple, quand le contribuable A qui déclare un revenu de 99 paye un impôt de 4,95, le contribuable B qui lui a perçu un revenu de 18 101 va payer un impôt de 10,1 soit pratiquement le double. Il s'agit donc d'une progressivité par palier. L'amélioration du syst�me débouche sur la progressivité par tranche ?? La progressivité par tranche En France on pratique une telle progressivité. Ainsi, dans l'impôt sur le revenu des personnes physiques, le taux varie en fonction des six tranches suivantes : Tranches de 4 121 EUR à 8 104 EUR de 8 104 EUR à 14 264 EUR de 14 264 EUR à 23 096 EUR de 23 096 EUR à 37 579 EUR de 37 579 EUR à 46 343 EUR au-dessus de 46 343 EUR Taux 7,5 % 21 % 31 % 41 % 46,75 % 52,75 % Dans ce cadre, un revenu de 15 000 EUR va être découpé en plusieurs tranches. De 0 à 4120 EUR le taux est 0, c'est un abattement. De 4 121 EUR à 8 104 EUR on va appliquer le taux de 7,5 %, de de 8 104 EUR à 14 264 EUR on appliquera le taux de 21 %, enfin de 14 264e à 15 000 EURc'est le taux de 31 % qui est utilisé, ce qui fait : (7,5 % de 3983 EUR= 298,25 EUR) + (21 % de 6160 EUR= 1293 EUR) + (31 % de 736 EUR= 228,16 EUR ) Au total ce contribuable payera un impôt égal à 298,25 EUR + 1293 EUR +228,16 EUR = 1819,1 EUR . Avec le syst�me précédent, puisque son revenu est de 15 000 EUR tout son revenu imposable (150000 - 4121 = 10879 ) 10879 aurait été imposé à 31 % soit 3372,49 EUR B - L'adaptati on du taux Une fois le taux déterminé on va généralement l'adapter à la situation du contribuable, c'est ce que l'on appelle la personnalisation ou alors on l'adaptera à la mati�re imposable c'est la discrimination. a) La personnalisation de l'impôt Tenir compte de la personne du contribuable c'est prendre en considération sa situation familiale. L'aménagement familial de l'impôt peut être réalisé de différentes mani�res. 1. Le quotient conjugal Ce syst�me est employé aux États- Unis où il est couramment dénommé «le cadeau de mariage de l'Oncle Sam ». Son mécanisme est le suivant : le revenu imposable du ménage est divisé en deux parts. Le bar�me progressif de l'impôt est appliqué à chaque part; le montant de l'impôt dû par le ménage se calcule en multipliant par deux le résultat obtenu. Les couples sont ainsi avantagés par rapport aux célibataires mais on ne tient pas compte du nombre d'enfants. Ce défaut est corrigé dans le syst�me du quotient familial. 2. Le quotient familial L'idée de base dans ce syst�me appliqué en France est de proportionner l'impôt aux possibilités de consommation de toutes les personnes entre lesquelles se partage le revenu global d'un foyer fiscal. 19 Le contribuable se voit accorder un nombre de parts proportionnel au nombre de personnes dont il a la charge. Le revenu global du foyer est divisé par le nombre de parts ensuite on applique à ce quotient le bar�me progressif de l'impôt. La multiplication du résultat obtenu par le nombre de parts donne la cotisation d'impôt que doit le contribuable. b) La discrimination de l'impôt C'est l'adaptation du taux à la mati�re imposable et non plus au contribuable. Deux sortes de discriminations peuvent être distinguées. 1. La discrimination au sein d'un même impôt La TVA donne un bon exemple de cette méthode puisque dans le cadre d'un même impôt coexistent plusieurs taux. Chacun de ces taux frappant un certain type de marchandises. Ainsi, le taux réduit de 5.5 % s'applique - t- il essentiellement aux produits de premi�re nécessité, alors que le taux normal de 19,6% s'applique à toutes les opérations imposables pour lesquelles aucun autre taux n'est prévu. 2. La discrimination au sein du syst�me fiscal Il peut arriver qu'une même base soit frappée par deux taux différents dans le cadre formel de deux impôts différents. C'était le cas dans l'impôt sur le revenu des personnes physiques jusqu'en 1971 ou une taxe complémentaire frappait certains revenus non salariaux. § 2 - LES AUTRES ÉLEMENTS DU TARIF On peut corriger l'impôt en s'attaquant à sa base ou plus simplement, en s'en prenant à la cotisation fiscale. A - Les correcti ons de l a base de l 'i m pôt a) Les abattements L'abattement est une exonération de la partie la plus basse du revenu ou de mani�re générale de la base. Elle est sensée correspondre à la partie du revenu absolument nécessaire pour subsister. b) Les déductions Ce sont des sommes que l'on soustrait du revenu imposable pour des raisons l plus souvent e de justice fiscale. Ainsi, la déduction des frais professionnels permet- elle de n'imposer que la partie du revenu dont on dispose réellement. La réfaction ou réduction des 20% qui est accordée aux salariés permet de corriger une inégalité : les autres contribuables peuvent plus facilement dissimuler leurs revenus et donc payer moins d'impôts. Les déductions constituent également un instrument d'interventionnisme fiscal. La déduction de certaines dépenses, comme celles liées aux économies d'énergie, favorise bien sûr les économies en question. Mais, comme la déduction est appliquée au revenu à dépenses égales mais à revenus différents, le cadeau fiscal ne sera pas le même. On est donc en présence d'une injustice que l'on peut éviter en corrigeant non plus la base de l'impôt, mais la cotisation fiscale elle- même. B - Les correcti ons de l a coti sati on fi scal e 20 Elles ont comme objet non pas la base de l'impôt, mais la cotisation d'impôt. a) Les réductions Elles sont destinées le plus souvent à encourager certaines dépenses d'ordre personnel engagées par les contribuables. C'est le cas par exemple : des cotisations versées à un syndicat ou encore des investissements dans les DOM- TOM. Elles s'appliquent sur le montant de l'impôt calculé suivant le bar�me progressif et apr�s plafonnement éventuel des effets du quotient familial et imputation de la décote. Ces réductions d'impôt ne peuvent donner lieu à remboursement. b) Les décotes et exonérations La décote est un mécanisme qui permet de réduire, voire d'annuler l'impôt. C'est le cas en mati�re d'impôt sur le revenu où les petites cotisations font l'objet d'une diminution égale à la différence entre 380 EUR et la moitié de la cotisation. Cet avantage est réservé aux contribuables dont l' impôt est inférieur à 760 EUR . L'exonération quant à elle dispense totalement d'impôt sous certaines conditions fixées par la loi. Ainsi les entreprises nouvelles dans les zones d'aménagement du territoire sont - elles exonérées de l'impôt sur les bénéfices. SECTION 3 - LE RECOUVREMENT DE L'IMPOT Il s'agit de l'ensemble des opérations tendant à obtenir le paiement de la dette fiscale. § 1 - LES OPÉRATIONS DE RECOUVREMENT Trois questions fondamentales se posent : qui proc�de au recouvrement, jusqu'à quand peut on intervenir et enfin comment proc�de- t- on ? A - L'auteur du recouvrem ent Plusieurs syst�mes sont possibles et ont d'ailleurs été appliqués. a) La collecte C'est le plus ancien des syst�mes. En effet, il a été utilisé sous l'ancien régime pour le recouvrement de la taille. Les collecteurs de l'impôt étaient des contribuables désignés par les autres contribuables pour recouvrer l'impôt. Aujourd'hui, le syst�me de la collecte est appliqué à la TVA puisque ce sont les assujettis à l'impôt qui sont chargés de l'établir et de le recouvrer. Chaque mois, ils versent aux comptables de la DGI la TVA collectée diminuée de la TVA qu'ils ont eux- mêmes payée sur les marchandises et les services nécessaires à la fabrication de leurs produits. b) La ferme 21 Ce syst�me est lui aussi tr�s ancien. Il était pratiqué sous la monarchie. Un financier, le Fermier, s'engageait à verser au Trésor le montant de l'impôt. En échange, il disposait du droit régalien de recouvrer l'impôt. L'avantage du syst�me était qu'il libérait l'Etat de toute préoccupation de recouvrement et même d'assiette et de liquidation. L'administration de l'époque n'aurait pas été en mesure de le faire. Mais ce syst�me était coûteux puisque la rémunération du Fermier était de l'ordre de 20 % du produit de l'impôt recouvré. c) La régie C'est le syst�me dans lequel l'Etat lui- même assure le recouvrement de l'impôt. Il est pratiqué aujourd'hui. En effet, trois réseaux comptables recouvrent les impôts 1. Les comptables directs du Trésor Ces comptables dépendent de la direction de la comptabilité publique (DCP). C'est le réseau le plus important quantitativement : par ses effectifs, mais aussi qualitativement : par ses fonctions. En effet, les comptables du Trésor recouvrent les impôts directs : impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés et les impôts directs des collectivités territoriales. - Au niveau central on trouve : l'Agent comptable central du Trésor qui établit le Compte général de l'administration des finances, l'Agent comptable de la dette publique, le TPG pour l'étranger, l'Agent comptable des traites de la marine. - Dans chaque département il existe un Trésorier payeur général (TPG). Dans e département l chef lieu de région le TPG est également TPG de région. - Dans les arrondissements les plus importants sont nommés des receveurs des finances - Dans les cantons et en fonction de leur importance sont installés des trésoriers principaux, des receveurs- percepteurs ou des inspecteurs. 2. Les comptables des impôts Ils dépendent de la direction générale des impôts (DGI). Ils interviennent dans le recouvrement des impôts indirects, ils proc�dent notamment à l'encaissement de la TVA. Il s'agit plus précisément des receveurs divisionnaires, des receveurs principaux et des receveurs locaux des impôts. 3. Les comptables des douanes Ils dépendent de la direction générale des douanes et proc�dent au recouvrement des droits de douane ainsi que de certains droits indirects. B - La prescri pti on du recouvrem ent a) Durée Selon l'article L- 274 du Livre de procédure fiscale, les comptables du Trésor qui n'ont fait aucune poursuite contre un contribuable retardataire pendant quatre années consécutives, à partir du jour de la mise en recouvrement du rôle perdent leur recours et sont déchus de tous droits et de toute action contre ce redevable. Cette prescription du recouvrement ne doit pas être confondue avec le délai de répétition pendant lequel, les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects. Ce droit de reprise ou de répétition de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisi�me année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. 22 b) Interruption Mais ce délai de quatre ans peut être prescrit, s'il est interrompu par tous actes comportant reconnaissance de sa dette de la part du contribuable et par tous autres actes interruptifs de la prescription comme la notification de redressements ou un avis à tiers détenteur. C - La procédure du recouvrem ent La procédure se décomp ose en deux phases. a) La mise en recouvrement Elle prend des formes différentes selon qu'il s'agit d'impôts établis par voie de rôle ou non. 1. La mise en recouvrement des impôts établis par voie de rôle Le rôle est une liste des contribuables passibles de l'impôt comportant pour chacun d'eux la base d'imposition, la nature des contributions, le taux d'imposition et le montant des cotisations,. Cette liste est dressée par le directeur des services fiscaux au vu des éléments fournis par les services d'assiette. Les rôles donnent lieu à la délivrance d'avis d'imposition au contribuable. Cet avis d'imposition précise, le total des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité ainsi que la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement. Les impôts directs sont, d'une mani�re générale, exigibles trente jours apr�s la date de la mise en recouvrement du rôle. En cas de retard dans le paiement, une majoration de 10 % est applicable aux sommes impayées. Une lettre de rappel donnant un dernier délai au contribuable. Si la lettre de rappel n'a pas été suivie de paiement, le comptable du Trésor peut engager des poursuites. 2. La mise en recouvrement des autres impôts Si l'impôt est perçu sans rôle nominatif (TVA, ISF), le paiement s'effectue volontairement par le contribuable apr�s avoir calculé le montant de l'impôt. Ce n'est que si le contribuable omet ou paie insuffisamment que l'administration sera amenée à établir un titre de perception qu'elle rendra exécutoire : l'avis de mise en recouvrement. En cas de non- paiement, une mise en demeure est envoyée au contribuable. C'est l'acte par lequel l'administration fait sommation au débiteur de se libérer. Apr�s l'expiration d'un délai de vingt jours, les poursuites pourront être engagées. b) Le recouvrement forcé ou les poursuites 1. Le premier acte de poursuite : le commandement Il s'agit d'un acte de poursuite par lequel le débiteur est sommé de payer sa dette. Il n'existe qu'en mati�re d'impôts directs. Le commandement ne peut être notifié que vingt jours apr�s la lettre de rappel. Il indique le titre autorisant les poursuites, le montant de la somme à payer et l'ordre de payer la somme réclamée sous peine d'y être contraint par les voies de droit. Les poursuites ont lieu par minist�re d'huissier de justice ou sont effectuées par les agents huissiers du Trésor faisant fonction d'huissier de justice pour les contributions directes. Les frais de poursuites, à la charge des contribuables, s'él�vent à 3 % du montant du débet avec un minimum de perception de 7,50 EUR(50 F). 2. Les autres actes de poursuites 23 Si le commandement de payer ne donne aucun résultat, plusieurs actes de poursuite sont possibles. ?? La saisie -vente Elle a pour objet de mettre les biens mobiliers corporels du débiteur, sous main de justice. Elle est opérée par les agents huissiers du Trésor ou les huissiers de justice et ne peut, en principe, avoir lieu que huit jours apr�s la signification du commandement. ?? La saisie des rémunérations La procédure s'applique, aux sommes dues à titre de rémunération à toutes les personnes salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs. ?? L'avis à tiers détenteur L'avis à tiers détenteur est un acte de procédure qui permet au comptable, sur simple demande, d'obliger un tiers à lui verser, sur les fonds dont il est dépositaire, détenteur ou débiteur à l'égard d'un redevable, les impôts dus par ce dernier. ?? La contrainte C'est la possibilité de faire incarcérer le contribuable. Mais les hypoth�ses dans lesquelles cela est possible sont extrêmement rares. § 2 - L'OBJECTIF DU RECOUVREMENT : LE PAIEMENT Ici encore se posent trois questions simples qui, quant, comment ? A - Le contri buabl e et l e redevabl e a) Le contribuable Le contribuable est celui au nom de qui la dette d'impôt a été juridiquement établie, c'est celui qui supporte juridiquement le poids de l'impôt, même s'il peut en décaler une partie sur d'autres. b) Le redevable Le redevable est celui à qui le fisc peut réclamer la dette d'impôt. Le plus souvent, le contribuable et le redevable ne font qu'un, mais pas toujours. La distinction a un intérêt dans deux hypoth�ses : la solidarité financi�re et les tiers détenteurs. 1. La solidarité financi�re Elle rend le rôle exécutoire non seulement contre le contribuable, mais encore «contre ses représentants ou ayants cause ». Elle est prévue par la loi. La solidarité financi�re peut être fondée sur l'existence de liens familiaux. Ainsi chacun des époux vivant sous le même toit est solidairement responsable du paiement de la taxe d'habitation et de l'impôt sur le revenu. En cas de déc�s du contribuable, le recouvrement de ses impôts peut être poursuivi sur ses héritiers et légataires. 2. Les tiers détenteurs En application des articles L 262 du Livre de procédure fiscale, l'Administration peut par avis à tiers détenteur appréhender, entre les mains de tiers, les deniers que ceux- ci détiennent du chef du contribuable. 24 B - La date du pai em ent Le paiement peut être comptant, différé, anticipé. a) Le paiement comptant Dans certains cas, il y a simultanéité entre le fait générateur de l'impôt et son paiement : c'est la syst�me des droits au comptant (TVA, ...). b) Le paiement différé Le paiement peut être différé : s'il y a un délai entre la connaissance par l'administration de la mati�re imposable et le paiement. C'est le cas pour les successions où le paiement peut être fractionné. C'est également le cas lorsque le fisc accorde un sursis de paiement. Enfin pour tous les impôts établis par voie de rôle le paiement est différé. Il en va ainsi de l'impôt sur le revenu dont le paiement est exigé l'année suivant la perception des revenus imposés. c) Le paiement anticipé Le paiement peut être anticipé : les tiers provisionnels pour l'impôt sur le revenu, en sont un bel exemple de même que la mensualisation pour le même impôt. C - Les m odes de pai em ent a) Le paiement en argent L'impôt est en principe payable en argent. C'est ce que rappelle l'article 160 du CGI : « Les impôts et taxes visés par le présent code sont payables en argent, dans la limite de 3 000 euros, à la caisse du comptable du Trésor chargé du recouvrement des impôts directs » Il n'y a donc plus d'impôt en nature. Toutefois, l'article 1716 bis du CGI a admis la dation en p aiement des droits de succession. Elle se traduit par la remise d'oeuvres d'art, de livres, d'objets de collection, de documents, de haute valeur artistique ou historique ou d'immeubles situés dans les zones d'intervention du Conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres au Trésor. Cette procédure exceptionnelle de r�glement des droits est subordonnée à un agrément. La décision d'agrément fixe la valeur libératoire qu'elle reconnaît aux biens offerts en paiement. La dation en paiement n'est parfaite que par l'acceptation par l'intéressé de cette valeur. b) Les modalités du paiement Le paiement s'effectue en principe en numéraire, il est accepté pour le paiement de tous les impôts, taxes ou cotisations dans la limite de 3 000 EUR . Sont également acceptés les effets bancaires (ch�ques bancaires « ordinaires », ch�ques de voyages, ordres de virement). Le prél�vement automatique est également admis pour le paiement mensuel de l'impôt (impôt sur le revenu, impôts directs locaux). De plus le télér�glement a été récemment mis en place. Enfin, le paiement des droits de mutation par déc�s peut être effectué en valeurs du Trésor dans la proportion fixée respectivement par le conseil d'administration de la caisse autonome 25 de gestion des bons de la défense nationale, d'exploitation industrielle des tabacs et d'amortissement de la dette publique et par arrêté du ministre de l'économie et des finances. c) L'interdiction de la compensation Lorsque deux personnes se trouvent débitrices l'une envers l'autre, il s'op�re entre elles une compensation qui éteint les deux dettes. C'est ce que prévoit le Code civil. En droit fiscal le principe est inverse. Les contribuables ne peuvent invoquer en leur faveur la compensation entre leur dette fiscale et une créance sur le Trésor. Cette interdiction a plusieurs fondements. D'abord, le principe de l'universalité budgétaire interdit toute compensation entre dépenses et recettes (r�gle du produit brut). Ensuite, cela supposerait l'exécution forcée sur les dettes des collectivités publiques. CHAPITRE 2 - LE CADRE JURIDIQUE L'impôt est encadré par le droit. Il importe de connaître les sources juridiques ainsi que leur contenu : les principes. SECTION 1 - LES SOURCES Les sources du droit fiscal sont internes mais aussi internationales. § 1 - LES SOURCES INTERNES La pyramide des normes comprend à son sommet la Constitution bien sûr, les lois et r�glements ainsi que la doctrine administrative. A - La Consti tuti on Par Constitution il faut entendre non seulement la Constitution proprement dite c'est à dire les articles de celle- ci, mais aussi la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789. a) La Déclaration des droits de l'homme Deux articles de la Déclaration des droits de l'homme régissent le droit fiscal. 1. L'article 14 « Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux -mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée. » 26 Par ce texte, les représentants de la Nation ont le pouvoir de fixer les caractéristiques du prél�vement fiscal (son assiette, sa quotité et les modalités de son recouvrement) mais aussi de surveiller l'usage qui en est fait par l'Exécutif, c'est- à- dire de contrôler...